注册会计师会计章节重点难点知识点分析总结

第一章总论

会计六要素的概念(掌握)

1．资产，是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。近年来，财政部根据资产定义，对解决资产不实采取了以下措施：

(1)在使用价值方面，去掉了老制度资产负债表中的“待处理流动资产损失”和“待处理固定资产损失”报表项目，因为它们是待处理的损失，已不符合资产的定义，不能作为资产进行报告。但要注意，在期末进行资产清查时，如发生存货和固定资产等实物资产的盘盈、盘亏，仍然要通过“待处理财产损溢”会计科目进行核算，所以在结账时，一定要将其转平。转平时有两种情况，一是已经董事会等权力机构批准；二是未经权力机构批准。如果未经批准，则应在附注中作出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。

(2)在价值方面，需计提“八大准备”。对“八大准备”，从以下三个方面作归纳：

①计提基础和列支渠道

项目 计提基础 列支渠道

1．坏账准备估计坏账损失的金额 列入管理费用

2．存货跌价准备成本与可变现净值 列入管理费用

3．短期投资跌价准备成本与市价 列入投资收益

4．长期投资减值准备账面价值与可收回金额列入投资收益

5．委托贷款减值准备本金与可收回金额 列入投资收益

6．固定资产减值准备账面价值与可收回金额列入营业外支出

7．在建工程减值准备账面价值与可收回金额列入营业外支出

8．无形资产减值准备账面价值与可收回金额列入营业外支出

计提八大准备，有三个列支渠道，即一般性流动资产项目计提准备，计入管理费用；投资性项目计提准备，计入投资收益；一般长期资产项目计提准备，计入营业外支出。

②在会计报表上的列示

在资产负债表中，“八大准备”只列示了固定资产减值准备，其余都用相应资产的净额列示，如短期投资项目，用短期投资的账面余额减去短期投资跌价准备后的净额列示。这样处理的原因，一是从形式看，如果在资产方要将各种减值准备全部列出，则左边要增加约16个项目，资产方和权益方不好排列；二是从实质看，企业容易通过计提秘密准备，操纵利润(所谓秘密准备，是指不需计提准备时，企业根据操纵利润的需要，而计提的准备)。为了防止企业计提秘密准备，随意操纵利润，要求企业填报资产减值准备明细表，从明细表中可以看出各种准备的计提过程。既然在明细表列示了各种准备，当然就不必在资产负债表中列示了。

③计提准备产生的费用、损失的抵税问题

计提八大准备产生的费用、损失，根据税法规定，其中的“7.5个”准备产生的费用、损失不能抵税，只有“0.5个”准备产生的费用才能抵税，即计提的坏账准备在应收款项5‰以内部分可以抵税。八大准备产生的费用、损失，在所得税会计处理时，应当作为可抵减时间性差异进行处理。

2．负债，是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

3．所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额，又称为净资产。

4．收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

5．费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。

6．利润，是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。近年我国对利润的核算主要有两大变化：

(1)将老制度利润表中的“以前年度损益调整”项目去掉了。如果将“以前年度损益调整”包括在利润表中，则本年的利润就由本年的经营成果和以前年度的损益调整得来，这不能正确评价本年度的经营成果，因此，在利润表中必须去掉“以前年度损益调整”项目。但要注意，如果涉及到以前年度损益调整的，仍然通过“以前年度损益调整”会计科目进行核算，最后将“以前年度损益调整”科目余额转入到“利润分配——未分配利润”，而不是转入“本年利润”。

(2)利润总额的计算结果越来越小了，谨慎原则的运用越来越多了。比如，在债务重组中，将不必支付的负债由以前的转入“营业外收入”改为转入“资本公积——其他资本公积”；在借款费用处理中，资本化期间缩短了，资本化的金额减小了；资本化金额小了，则计入财务费用的金额就大了，利润总额就小了。这种情况几乎贯穿全书，包括非货币性交易的处理，关联交易的会计处理等，有了这个思路，以后在相关部分的学习中就好理解了。

第二章　货币资金及应收项目应收票据的核算(掌握)

1．收到票据

应收票据中的“票据”指的是商业汇票。商业汇票按承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业汇票按是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。收到应收票据，一般的会计处理是：

借：应收票据

贷：主营业务收入

应交税金——应交增值税(销项税额)

2．持有票据期末计息

对于带息的应收票据，按照现行制度的规定，应于期末(指中期期末和年度终了)按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。

借：应收票据(利息)

贷：财务费用

3．应收票据收回

(1)到期收回。票据的期限可按日表示和按月表示，最长不得超过6个月。到期日的计算方法是：①按日表示时，应按实际经历的天数，算尾不算头；②按月表示时，如果是月份中间开出，则“日对日”；如果是月末开出，则“月末对月末”。收到票据款时：

借：银行存款

贷：应收票据

(2)转让收回。背书转让购入原材料时：
借：原材料

应交税金——应交增值税(进项税额)

贷：应收票据

坏账的核算(掌握)

1．坏账的确认

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。企业的应收款项符合下列条件之一的，应确认为坏账：

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(1)债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；

(2)债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；

(3)债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。

2．坏账的核算

(1)坏账的核算方法一般有两种：直接转销法和备抵法。我国企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失。

(2)备抵法。企业应当在期末对应收款项(应收账款、其他应收款)进行检查，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、销货百分比法、个别认定法等。

①计提坏账准备时

借：管理费用

贷：坏账准备

②发生坏账时

借：坏账准备

贷：应收账款

③转销的坏账又收回

借：应收账款

贷：坏账准备
借：银行存款

贷：应收账款

④冲回多提的坏账准备

借：坏账准备

贷：管理费用

(3)坏账核算需注意的几个问题

1)下列情况不能全额提取坏账准备：

①当年发生的应收款项；

②计划对应收款项进行重组；

③与关联方发生的应收款项；

④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

企业与关联方之间发生的应收款项也应提取坏账准备，但一般不能全额计提坏账准备，除非有确凿证据表明关联方(债务单位)已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。

应收债权出售和融资(掌握)

1.应收债权融资业务的会计处理原则

企业将应收债权(如应收账款)出售给银行等金融机构时，应按照“实质重于形式”的原则进行处理：

(1)如果与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。

(2)如果与应收债权有关的风险、报酬实质上并未发生转移，应作为以应收债权为质押取得的借款，并进行相关会计处理。

2.以应收债权为质押取得借款的会计处理

(1)企业将应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并由企业自行承担应收债权可能产生的风险，同时企业应定期支付给银行等金融机构借入款项的本息。

(2)在以应收债权取得质押借款的情况下，企业应按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金并考虑借款期限，贷记“短期借款”等科目。

(3)企业在收到客户偿还的款项时，应借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。
(4)企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按照借款的相关规定执行。

(5)由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化，企业应根据债务单位的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

(6)企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。

[例]2004年7月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入100万元(其中价款854700.85元，增值税145299.15元)，货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年8月1日，甲公司以应收债权作质押，取得借款100万元，期限半年，年利率6%，利息到期支付。要求对上述销售业务、取得借款业务、年末计提利息和坏账准备进行处理。

(1)2004年7月1日，销售商品

借：应收账款1000000

贷：主营业务收入854700.85

应交税金——应交增值税(销项税额)145299.15

(2)2004年8月1日，取得借款

借：银行存款1000000

贷：短期借款1000000

(注：企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况)

(3)年末计提利息

借：财务费用25000

贷：预提费用(100万*6%/12*5)25000

年末计提坏账准备

借：管理费用50000

贷：坏账准备(100万*5%)50000

3.应收债权出售的会计处理

(1)不附追索权的应收债权出售的会计处理

企业出售应收债权(应收账款)，如果不附追索权，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担，则企业应按以下规定进行会计处理：
①企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让(包括现金折扣，下同)的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出——应收债权融资损失”或贷记“营业外收入——应收债权融资收益”科目。

②企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让，如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额，则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”(如为现金折扣，应借记“财务费用”科目，下同)等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目。

如果企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已计入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。 #p#分页标题#e#

[例1]2004年1月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入234万元(其中价款200万元，增值税34万元)，货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年3月1日，甲公司将应收债权出售给银行，收款风险由银行承担，取得出售款220万元。要求对上述销售业务、出售债权进行处理。

①2004年1月1日，销售商品

借：应收账款2340000

贷：主营业务收入2000000

应交税金——应交增值税(销项税额)340000

②2004年3月1日，出售债权

借：银行存款2200000

营业外支出140000

贷：应收账款2340000

[例2]2004年1月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入117万元(其中价款100万元，增值税17万元)，货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年2月1日，甲公司将应收债权出售给银行。按照协议规定，预计的销售折让为11.7万元，出售价款为100万元，收款风险由银行承担。甲公司支付相关手续费0.3万元。4月1日，此笔销售发生的折让与预计金额相同。要求对上述销售业务、出售债权、发生销售折让进行处理。

①2004年1月1日，销售商品

借：应收账款1170000

贷：主营业务收入1000000

应交税金——应交增值税(销项税额)170000

②2004年2月1日，出售债权

借：银行存款1000000

其他应收款117000
财务费用3000

营业外支出50000

贷：应收账款1170000

③4月1日，发生销售折让

借：主营业务收入100000

应交税金——应交增值税(销项税额)17000

贷：其他应收款117000

(2)附追索权的应收债权出售的会计处理

企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按照上述以应收债权为质押取得借款进行会计处理。

4.应收债权贴现的会计处理

(1)企业将应收账款、应收票据贴现时，如协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，则属于以应收债权为质押取得的借款。企业的账务处理是：

借：银行存款(贴现金额)

财务费用(手续费)

贷：短期借款(贷款金额)

(注：企业保留了应收账款余额，应按规定计提坏账准备；保留了应收票据余额，如带息，应在期末计提利息)

(2)企业将应收账款、应收票据贴现时，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，则属于应收债权的出售。企业的账务处理是：

借：银行存款(出售金额)

财务费用(手续费)

其他应收款(预计发生的销售退回等)

坏账准备

营业外支出

贷：应收账款、应收票据