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企业改组改制财税操作实务模板——总体税收意见
  • 洽才沛千
  • 发表于 2005年03月29日
  • 浏览次数 2179
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前言:最近工作比较忙,一直在忙着企业改制的事情,基本上没有什么休息日,每天都要工作到半夜12点左右才能回家,在这里先给朋友们道歉了,我在这里把企业改制中的一个税务资料发出来,大家看一下,这个是从“百函”那里看到的,实用性比较强,而且对企业的“税收和管理”用处都比较大,大家一起学习一下吧,我就不隐藏了,用这个文章来表示我对大家的一点歉意吧!


背景:A企业:国有独资工厂制企业,拥有1个非法人分支机构、1个全资子企业(独立法人单位)、2个中外合资企业(E公司、F公司)。
改制思路:职工全员持股——职工及管理层出资成立B投资公司;整体改制——B公司受让A企业全部产权,之后B以所受让的资产与另一企业再共同设立C公司。
改制进程:1、非法人分支机构在改制前注销,资产并入A企业;2、A企业的资产审计与评估,确定其净资产;3、A企业全部产权转让给B公司,国有产权全部退出;4、征得外方同意,合资企业E公司中的外方股权转让给B公司,F公司中的外方股权不动,原国有股权由C公司承继;5、原A企业的全资子企业由C公司承继后改制或吸收合并。
下面,根据与税收政策的关联程度,将A企业的整个改制过程分为以下几个环节,分别予以论述:
一、原非独立法人分支机构注销
A企业原非独立法人分支机构---A企业销售中心,在改制前注销,归入A企业。
此非独立法人分支机构虽不是独立法人实体,但在会计上独立核算,在税收上具有独立纳税主体资格,且为增值税一般纳税人。因此,在这一环节,这一非独立法人分支机构需履行正常的税务注销程序。
二、A企业资产评估
A企业的资产评估是为其下步的全部国有资产出让服务的,是这一出让过程的一部分,而非一独立的行为,因此,对其资产评估的结果应不必作单独的税收处理,应待其全部国有资产出让结束后,一并作税收处理即可。
三、A企业全部国有资产出让
A企业在以上程序完成后,将全部国有资产出让给B公司,其涉及的主要税收政策为:
1、增值税。
A企业将全部国有资产出让给B公司,对其中应属于增值税定义的“货物”部分,如原材料、产成品、低值易耗品等,单纯从这类货物本身的转让行为看,似应属于销售货物的范畴,应计提增值税,但因此资产出让行为是包括债权、债务和劳动力在内的整体出让,应属于产权转让的范畴;况且,在这一产权转让的过程中,每一单项资产的转让价值都难以进行独立计量,即其计税依据是无法确定的,因此,根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》 (国税函[2002]420号)文件规定,应不属于增值税的征税范围,不征收增值税。
2、营业税
基于与上述同样的原因,A企业将全部国有资产出让给B公司,也属于产权转让的范畴,对其中的房屋建筑物等不动产和土地使用权等无形资产部分,根据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)文件规定,不属于营业税征收范围,也不应征收营业税。
3、企业所得税
按改制方案设定,在上述资产评估的基础上,A企业将全部国有资产出让给B公司,并将优惠后的国有资产受让款全部上缴国库。对这一转让过程中产生的收益或损失,根据《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财税字[1997]077号)规定,纳税人在产权转让过程中,发生的产权转让净收益或净损失,计入应纳税所得额,依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的,不计入应纳税所得额。
之后,A企业履行其工商和税务注销程序,作为一法人实体和纳税主体消灭。
四、E公司中的外方股权转让给B公司
作为整个改制过程的一部分,B公司将购买E公司中的全部30%的外方股权,此一行为的法律后果是:
1、E公司将随外方股权的全部退出而成为纯粹的内资企业,在包括外经贸部、工商和税务等诸多部门的法律待遇上将不再按外商投资企业对待。
2、在B公司已全部受让A企业全部产权的情况下,此一时点上的E公司已在股权结构上成为实质上的一人公司,而不符合《公司法》上对有限责任公司股东人数最低2人的要求。但对这一股权出让行为,税法仍将其认定为属于企业股权结构的重组,它不影响企业的存续性,因为其不须经清算程序,企业的债权和债务关系,在股权重组后也继续有效。
按《国家税务总局印发<关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定>的通知》(国税发[1997]071号)规定:“凡重组前企业的外国投资者在企业重组业务中,将其持有的股权退出或转让给国内投资者的,重组前的企业实际经营期不满适用定期减免税优惠的规定年限的,应依照税法第八条的规定,补缴已免征、减征的企业所得税税款。”但因E公司的实际经营期已满10年,此一规定在这一股权重组行为中并不适用。
另外,针对E公司中的外方股东出让其所拥有的股权这一行为,按《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票(股权)转让收益和股息所得税收问题的通知》(国税发[1993]045号)规定:外国企业和外籍个人转让其在中国境内外商投资企业的股权取得的超出其出资额的部分的转让收益,仍应按财政部(87)财税外字033号和财政部(84)财税字第114号文件规定,依20%的税率缴纳预提所得税或个人所得税。但其适用税率,按《国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所得减征所得税问题的通知》(国发[2000]37号)规定,自2000年1月1日起,已改为10%
五、B公司与另一非公司制企业共同设立C公司
对这一环节的税收问题,我们分别投资主体予以论述。
另一非公司制企业。按改制方案,另一企业将以现金出资,这属于正常的出资行为,仅就出资过程而言,不涉及任何税收问题。当然,如果其以物投资,对其中货物部分应按“视同销售”计征增值税,而对其中不动产和无形资产部分则不征营业税。
B公司。其用以出资的资产是所受让的原A企业全部产权。
1、增值税和营业税。
与A企业产权转让的原因相同,对B公司在此出资过程中涉及的属货物的资产部分,不应属于增值税的征收范围,不征增值税。而涉及属于不动产和无形资产的部分,也不应征营业税。(依据同上)
2、企业所得税
如前所述,因B公司在对C公司的这一出资行为后,其本身并不解散,而是作为一法人实体而继续存在,故在企业所得税上应按整体资产转让对待。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定:“企业整体资产转让原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中,除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的,须报国家税务总局审核确认。”
依《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定:“符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中,取得补价或非股权支付额的企业,应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值,确认为当期应纳税所得。”
B公司在此出资过程中,未获任何“非股权支付额”,因此,经税务机关审核确认后可不计算确认资产转让所得或损失,即不涉及所得税问题。
依上引国税发[2003]45号规定:“符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第4条第2款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组,接受企业取得的转让企业的资产的成本,可以按评估确认价值确定,不需要进行纳税调整。”即C公司对B公司用以出资的资产可以评估价入账并计提折旧或摊销。当然,这已属C公司接受出资后的问题。
六、另一合资企业—F公司的国有股权由C公司承继
对F公司而言,此并不影响其作为外商投资企业的性质和经营的连续性,故其除应作税务登记变更这一程序事项外,并无实体税收问题。
七、原具有独立法人资格的全资子企业在上述改制程序完成后,进行的改制或吸收合并
(解析内容略)
八、其它税种
1、个人所得税
这方面主要涉及在改制过程中因身份转换而产生的职工经济补偿金问题。按《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财税[2001]157号)规定:“自2001年10月1日起,个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用),其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分,免征个人所得税;超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》(国税发[1999]178号)的有关规定,计算征收个人所得税。”
因此 ,对达到应税条件的职工经济补偿金收入,发放单位应履行代扣代缴义务。
另外作为补充和说明,在职工以现金出资并以40%折扣方式认购股权时,不涉及应征个人所得税的问题,因为其购买时的折扣是依国家明文规定的,这与《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》规定应代扣缴个人所得税的前提条件明显不同,故应无代扣缴个人所得税义务发生。
2、土地增值税
就A企业目前所拥有的土地使用权而言,因其产生来源有划拨、出让、购买等,相应地改制方案中也区分不同情况而有不同处理。按目前税收文件规定,投资者以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件的,以及因企业兼并转让房地产和房地产评估增值,暂免或不征土地增值税。因此,就整个改制过程而言,应均不涉及土地增值税。
3、印花税
解析内容略。主要税收文件:《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)
4、契税
解析内容略。主要税收文件:《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2003]184号)
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